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【中国税务报】企业清算的会计处理要点 2010.8.27

企业清算的会计处理要点

2010年09月27日版次:07作者:赵国庆

与传统?#20013;?#32463;营下的财务会计核算原则不同,企业清算会计处理存在着明显的特点。

企业清算会计处理的特点

1.从会计核算的基本前提看,清算会计不再遵循传统财务会计的一些会计假设。

财务会计的四个基本假设是会计主体、会计分期、?#20013;?#32463;营和货币计量。但是企业进入清算程序后,这些会计假设赖以生存的条件不复存在。比如,公司解散意味着公司正常经营活动的终止,因此,“清偿假设”将会取代以前的“?#20013;?#32463;营假设?#20445;?#20250;计主体由“清算组?#27604;?#20195;了“企业自身”。

2.从会计核算的一般原则看,清算会计超越了传统财务会计基本原则的规范。

会计核算的基本原则也是会计核算的基本规范,但在企业清算的情况下,由于企业所处经济环境的变化,会计核算的前提也发生了变化。比如,历史成本原则,在传统财务会计中,这一原则是企业计量资产成本所遵循的基本原则,但是在企业清算会计中,资产的价值更加注重以“可变现价值”或者“公允价值”来计量,因为从清偿公司债务的角度来看,人们所关心的并非是资产、负债的过去价值,而是其现时的价值。

3.从会计核算周期看,企业清算会计循环变成单周期核算活动。

在?#20013;?#32463;营假设的前提下,一个企业的会计核算必须在一个会计期间内通过一系列的会计程序,并在会计期初开始,在会计期末结束,这一过程循环往复,周而复始。当企业进入清算状态后,?#20013;?#32463;营的会计前提消失了,企业清算会计循环不再以年为单位,而是以清算业务完成实际耗用的时间为准。

对于企业清算的会计处理方法,《企业会计准则》以及其他相关企业会计制度并没有专门表述。财政部曾颁布《国有企业试行破产有关会计处理问题暂行规定?#32602;?#23545;破产清算的会计处理作了比较详细的规定。破产清算是企业清算的一种特殊情况,其特殊性在于破产清算出现在企业无法偿还到期债务、资不?#32456;?#30340;情况下,破产清算中的会计处理方法总体上适用于其他类型企业清算的会计处理。

企业清算会计处理涉及清算企业和清算组两个层面

1.清算企业的会计处理

清算企业在宣告解散并成立清算组后,应接受清算组的指导,协助清算组对企业的各种资产进行全面的清理登记,编造清册。同时,对各项资产损失、债权债务进行全面核定查实。

2.清算组的会计处理

清算组应当接管属于清算企业的财产,并对清算过程中的有关事项(如清算、变卖和分配财产等)如实记录。为此,企业清算会计核算就需要在传统财务会计有关账户设置的基础上,增设、减少或者合并某些账户。

(1)增设清算损益类账户

清算损益类账户主要用来核算清算过程中发生的清算费用、清算损益和转让土地取得的净收益等,包括“清算费用”、“土地转让收益”、“清算损益”3个账户。

“清算费用”账户,用来核算被清算企业在清算期间发生的各项费用。本科目应按发生的费用项目设置明细账。

“土地转让收益”账户,用来核算被清算企业转让土地使用权取得的收入以及土地使用权转让所得支付的职工安置?#35757;取?#20225;业发生的与转让土地使用权有关的成本、税费,也在本科目核算。

“清算损益”账户,用来核算被清算企业在清算期间处置资产、偿还债务发生的损益。

(2)取消的账户

传统企业财务会计账户中的“所有者权益”账户在企业转让清算后取消,不再予以保留。?#25353;?#25674;费用”、“预提费用”、“长期待摊费用”、“坏账准备”?#26085;?#25143;的余额全部转入“清算损益”账户。

(3)合并的账户

所有有调整项的账户都要?#25512;?#34987;调整账户合并,按照所?#20174;?#20869;容净值核算,如“固定资产”账户与“累积折旧”、“固定资产减值准备”账户合并为“固定资产”。同时,性质相近的账户也要合并,如“长期股权投资”、“长期债权投资”和“短期投资”?#26085;?#25143;合并为“投资”账户。

当企业设置完账户后,就应该进行有关的账务处理,主要包括以下步骤:

(1)结转期初余额

清算组应于清算开始日,根据清算企业?#24179;?#30340;科目余额表,将有关会计科目的余额转入新的账户,并编制新的科目余额表。

(2)破产财产的账务处理

对于应收账款?#26085;?#26435;,实收金额与预计可变现金额的差额计入清算损益;材料、产品、产成品等存货的变现、变卖,机器设备、房屋等固定资产以及无形资产的变现收入与其账面价值的差额计入清算损益。

(3)破产费用的账务处理

支付的破产费用,如清算期间职工生活费、破产财产管理费、变卖和分配所需费用,应于支付有关费用时,按照实际发生额,借记“清算费用”科目,贷记“现金”、“银?#20889;?#27454;”等科目。

(4)转让土地使用权、支付职工有关费用的账务处理

转让土地使用权、支付离退休职工有关费用和职工安置费,应区分以下情况进行处理。

①转让土地使用权,按其实?#39318;?#35753;收入,借记“银?#20889;?#27454;”科目,按其账面价值,贷记“无形资产”或“固定资产”科目,按实?#39318;?#35753;收入与账面价值的差额,贷记“土地转让收益”。如原土地为无偿划拨土地,转让土地使用权应缴纳的相关税费,借记“土地转让收益”科目,贷记“应交税费”科目。

②从土地使用权转让所得中支付为参加养老、医疗社会保险的离退休职工的离退休费和医疗保险费,以及对自谋职业的职工支付一次性安置费,按实?#25163;?#20184;金额,借记“土地转让收益”科目,贷记“现金”、“银?#20889;?#27454;”等科目。

③土地使用权转让所得不足支付职工安置费的,以其他破产财产支付职工安置费的,按实?#25163;?#20184;金额,借记“清算损益”科目,贷记“现金”、“银?#20889;?#27454;”科目。

(5)清偿债务的账务处理

清偿债务时,借方登记所清偿债务的账面价值,贷方登记“现金”、“银?#20889;?#27454;”等科目,差额计入“清算损益”。

(6)结转清算损益

清算终结时,应将“清算费用”、“转让土地收益”等有关科目的余额转入清算损益,将需要核销的各项资产、不能抵扣的期初进项税额转入清算损益,同时将应予注销的不再清偿的债务转入清算损益。

案例

1.清算期间,企业如数收回应收账款100万元,会计处理为(单位?#21644;?#20803;,下同):

借:银?#20889;?#27454; 100

贷:应收账款 100。

2.清算期间,企业变卖存货一批,取得收入117万元(其中增值税17万元)。?#38376;?#23384;货的账面价值为150万元。

借:银?#20889;?#27454; 117

清算损益 50

贷:存货 150

应交税金———应交增值税(销项税额)17。

3.清算期间变现一块土地,取得收入800万元,该土地账面价值为450万元,应缴纳相关税费60万元。

借:银?#20889;?#27454; 800

贷:无形资产 450

土地转让收益 350

借?#21644;?#22320;转让收益 60

贷:应交税费 60。

4.清算期间,支付清算费用20万元。

借:清算费用 20

贷:银?#20889;?#27454; 20。

5.完成清算费用和土地转让收益向清算损益的结转。

借?#21644;?#22320;转让收益 290(350-60)

贷:清算费用 20

清算损益 270。



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