【中國稅務報】企業清算的會計處理要點 2010.8.27

企業清算的會計處理要點

2010年09月27日版次:07作者:趙國慶

與傳統持續經營下的財務會計核算原則不同,企業清算會計處理存在著明顯的特點。

企業清算會計處理的特點

1.從會計核算的基本前提看,清算會計不再遵循傳統財務會計的一些會計假設。

財務會計的四個基本假設是會計主體、會計分期、持續經營和貨幣計量。但是企業進入清算程序后,這些會計假設賴以生存的條件不復存在。比如,公司解散意味著公司正常經營活動的終止,因此,“清償假設”將會取代以前的“持續經營假設”,會計主體由“清算組”取代了“企業自身”。

2.從會計核算的一般原則看,清算會計超越了傳統財務會計基本原則的規范。

會計核算的基本原則也是會計核算的基本規范,但在企業清算的情況下,由于企業所處經濟環境的變化,會計核算的前提也發生了變化。比如,歷史成本原則,在傳統財務會計中,這一原則是企業計量資產成本所遵循的基本原則,但是在企業清算會計中,資產的價值更加注重以“可變現價值”或者“公允價值”來計量,因為從清償公司債務的角度來看,人們所關心的并非是資產、負債的過去價值,而是其現時的價值。

3.從會計核算周期看,企業清算會計循環變成單周期核算活動。

在持續經營假設的前提下,一個企業的會計核算必須在一個會計期間內通過一系列的會計程序,并在會計期初開始,在會計期末結束,這一過程循環往復,周而復始。當企業進入清算狀態后,持續經營的會計前提消失了,企業清算會計循環不再以年為單位,而是以清算業務完成實際耗用的時間為準。

對于企業清算的會計處理方法,《企業會計準則》以及其他相關企業會計制度并沒有專門表述。財政部曾頒布《國有企業試行破產有關會計處理問題暫行規定》,對破產清算的會計處理作了比較詳細的規定。破產清算是企業清算的一種特殊情況,其特殊性在于破產清算出現在企業無法償還到期債務、資不抵債的情況下,破產清算中的會計處理方法總體上適用于其他類型企業清算的會計處理。

企業清算會計處理涉及清算企業和清算組兩個層面

1.清算企業的會計處理

清算企業在宣告解散并成立清算組后,應接受清算組的指導,協助清算組對企業的各種資產進行全面的清理登記,編造清冊。同時,對各項資產損失、債權債務進行全面核定查實。

2.清算組的會計處理

清算組應當接管屬于清算企業的財產,并對清算過程中的有關事項(如清算、變賣和分配財產等)如實記錄。為此,企業清算會計核算就需要在傳統財務會計有關賬戶設置的基礎上,增設、減少或者合并某些賬戶。

(1)增設清算損益類賬戶

清算損益類賬戶主要用來核算清算過程中發生的清算費用、清算損益和轉讓土地取得的凈收益等,包括“清算費用”、“土地轉讓收益”、“清算損益”3個賬戶。

“清算費用”賬戶,用來核算被清算企業在清算期間發生的各項費用。本科目應按發生的費用項目設置明細賬。

“土地轉讓收益”賬戶,用來核算被清算企業轉讓土地使用權取得的收入以及土地使用權轉讓所得支付的職工安置費等。企業發生的與轉讓土地使用權有關的成本、稅費,也在本科目核算。

“清算損益”賬戶,用來核算被清算企業在清算期間處置資產、償還債務發生的損益。

(2)取消的賬戶

傳統企業財務會計賬戶中的“所有者權益”賬戶在企業轉讓清算后取消,不再予以保留。“待攤費用”、“預提費用”、“長期待攤費用”、“壞賬準備”等賬戶的余額全部轉入“清算損益”賬戶。

(3)合并的賬戶

所有有調整項的賬戶都要和其被調整賬戶合并,按照所反映內容凈值核算,如“固定資產”賬戶與“累積折舊”、“固定資產減值準備”賬戶合并為“固定資產”。同時,性質相近的賬戶也要合并,如“長期股權投資”、“長期債權投資”和“短期投資”等賬戶合并為“投資”賬戶。

當企業設置完賬戶后,就應該進行有關的賬務處理,主要包括以下步驟:

(1)結轉期初余額

清算組應于清算開始日,根據清算企業移交的科目余額表,將有關會計科目的余額轉入新的賬戶,并編制新的科目余額表。

(2)破產財產的賬務處理

對于應收賬款等債權,實收金額與預計可變現金額的差額計入清算損益;材料、產品、產成品等存貨的變現、變賣,機器設備、房屋等固定資產以及無形資產的變現收入與其賬面價值的差額計入清算損益。

(3)破產費用的賬務處理

支付的破產費用,如清算期間職工生活費、破產財產管理費、變賣和分配所需費用,應于支付有關費用時,按照實際發生額,借記“清算費用”科目,貸記“現金”、“銀行存款”等科目。

(4)轉讓土地使用權、支付職工有關費用的賬務處理

轉讓土地使用權、支付離退休職工有關費用和職工安置費,應區分以下情況進行處理。

①轉讓土地使用權,按其實際轉讓收入,借記“銀行存款”科目,按其賬面價值,貸記“無形資產”或“固定資產”科目,按實際轉讓收入與賬面價值的差額,貸記“土地轉讓收益”。如原土地為無償劃撥土地,轉讓土地使用權應繳納的相關稅費,借記“土地轉讓收益”科目,貸記“應交稅費”科目。

②從土地使用權轉讓所得中支付為參加養老、醫療社會保險的離退休職工的離退休費和醫療保險費,以及對自謀職業的職工支付一次性安置費,按實際支付金額,借記“土地轉讓收益”科目,貸記“現金”、“銀行存款”等科目。

③土地使用權轉讓所得不足支付職工安置費的,以其他破產財產支付職工安置費的,按實際支付金額,借記“清算損益”科目,貸記“現金”、“銀行存款”科目。

(5)清償債務的賬務處理

清償債務時,借方登記所清償債務的賬面價值,貸方登記“現金”、“銀行存款”等科目,差額計入“清算損益”。

(6)結轉清算損益

清算終結時,應將“清算費用”、“轉讓土地收益”等有關科目的余額轉入清算損益,將需要核銷的各項資產、不能抵扣的期初進項稅額轉入清算損益,同時將應予注銷的不再清償的債務轉入清算損益。

案例

1.清算期間,企業如數收回應收賬款100萬元,會計處理為(單位:萬元,下同):

借:銀行存款 100

貸:應收賬款 100。

2.清算期間,企業變賣存貨一批,取得收入117萬元(其中增值稅17萬元)。該批存貨的賬面價值為150萬元。

借:銀行存款 117

清算損益 50

貸:存貨 150

應交稅金———應交增值稅(銷項稅額)17。

3.清算期間變現一塊土地,取得收入800萬元,該土地賬面價值為450萬元,應繳納相關稅費60萬元。

借:銀行存款 800

貸:無形資產 450

土地轉讓收益 350

借:土地轉讓收益 60

貸:應交稅費 60。

4.清算期間,支付清算費用20萬元。

借:清算費用 20

貸:銀行存款 20。

5.完成清算費用和土地轉讓收益向清算損益的結轉。

借:土地轉讓收益 290(350-60)

貸:清算費用 20

清算損益 270。



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